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個人所得稅的管理及改革新目標

發布時間:2015-09-26 11:36所屬分類:財政稅收瀏覽:1加入收藏

正確認識有關現在個稅管理應用的新特點,目前個稅的創新應用有什么特點及意義呢?相對與現在的稅務建設上又有什么新的條件及影響呢?本文選自:《稅

  正確認識有關現在個稅管理應用的新特點,目前個稅的創新應用有什么特點及意義呢?相對與現在的稅務建設上又有什么新的條件及影響呢?本文選自:《稅務與經濟》,《稅務與經濟》主要發表財經類學術論文、重點探索社會主義經濟建設中的稅收及經濟理論問題。以促進學術發展,為社會主義經濟建設服務為宗旨,始終站在學術理論發展的最前沿,并注重理論與實際相結合,不斷提高辦刊質量,在國內外學術理論界產生了廣泛的影響。

  摘要:個人所得稅法是國家發揮宏觀調控作用的穩定器,其精神旨在讓富者多繳稅,讓窮者少繳稅,調節收入分配,防止兩極分化。鄧小平曾預言在中國達到小康水平的時候,要突出提出和解決兩極分化的問題,并著重指出“解決的辦法之一,就是先富起來的地方多交點利稅,支持貧困地區的發展”。我國當前已有條件也有必要設置個稅項目扣除條款,并在立法時考慮不發達地區與發達地區間的差距、城鄉之間、不同收入者之間的差距,側重減少窮者的稅負,實現共同富裕。

  關鍵詞:個人所得稅,稅務管理,職稱論文

  一、問題的提出

  隨著個人收入大量增加,個人所得稅中的法律問題日益凸出,其中最引人注目的是個稅項目扣除條款的嚴重缺失,尤其是其長期未得到根本性的解決,從某種意義上導致貧富兩極分化、城鄉差異、地區差異進一步擴大,加劇社會矛盾。當前法學界、經濟學界相關研究成果多從應稅所得的原理、稅制模式、稅式支出、特別的應稅所得項目等進行分析,直接關于個稅項目扣除條款的研究甚少。人們最激烈的爭論也只停留在個稅起征點的數字問題上,而有關個稅項目扣除的概念、扣除依據、扣除范圍、扣除方式、扣除程序以及扣除標準等尚不清晰。無論是從私益角度力圖減少納稅人稅負,保障納稅人稅權,還是以公益為視角探求國家財政收入增加的路徑,緩解兩極分化矛盾,實現社會和諧與共同富裕,專題研究個稅項目扣除中的法律問題因而具有非常重要的理論和現實意義。

  我國若要實現綜合與分類相結合的混合稅制模式,必須先揭開個稅項目扣除爭議之面紗,在深究我國個稅項目扣除條款的理論基礎和實踐條件上,細化《個人所得稅法》中個稅項目扣除的類別和標準,明晰不當扣除行為在行為要件和責任上的邊界,從而彌補現行個稅法形式上公平而實質不公平的缺失,在分配上公正合理地顯現不同種類所得之間、不同收入者之間以及地區之間的差異。

  二、個稅項目扣除的概念和意義

  (一)個稅項目扣除的概念

  個稅項目扣除是指允許納稅人在納稅前對其所得中用來維護基本生活和發展的必要費用(非商業性和非投資性費用)進行扣除的行為。無論是采取分類稅制、綜合稅制還是混合稅制的國家,都在稅法中規定了項目扣除條款。如最早開創分類稅制的英國1803年就允許對投資補貼、個人養老費、公益捐贈等為履行工作或維護經營支出的必要費用進行扣除。

  “項目扣除”與“稅收減免”很相似,同為稅收優惠方式的一種,共同旨在減輕納稅人稅負,但仍有明顯區別,不可混淆。第一,兩者的適用對象不同。稅收減免是基于特殊考慮(包括特殊貢獻、特殊傷殘等),僅對部分納稅人適用的一種稅收優惠方式。項目扣除尤其是一般扣除或標準扣除,適用于所有的納稅人,只有在特殊情況下(這種特殊性主要基于納稅人生存上的特殊需要,如醫療、教育等),才適用特殊扣除項目。第二,兩者的根本目的不同。稅收減免力圖通過對特殊人、特殊事的補貼實現稅收刺激、稅收鼓勵。項目扣除條款則通過讓納稅人了解自己的收入當中哪些是應納稅范圍、哪些不是,了解為什么有些收入可以不必納稅,最終加強納稅人的納稅遵從度,實現自主納稅。第三,稅務計算的程序不同。如要計算符合稅收減免條件的某位科學家的個稅額,必須先計算項目扣除額,再在計算出的應納稅額基礎上進行稅收減免。第四,兩者的補貼性質不同。由于稅收減免帶有“專向性”補貼特征,極易受WTO《補貼與反補貼措施協議》的制約。相比較而言,項目扣除是一種非專項性補貼。

  (二)個稅項目扣除的意義

  美國等發達國家非常注重個稅項目扣除條款的功能,認為這種特別的所得稅條款實際上可以模糊政府的公共支出,或者代替政府對特殊群體的補貼政策,達到同樣的財政支出目標。[1]實踐證明,合理的項目扣除條款不但未減少國家的財政收入,相反可以促使一國藏富于民,民富則國強。其主要意義表現為以下幾點:

  其一,個稅項目扣除有利于滿足老百姓基本的生存需求。人首先需要生存,無論是有收入者還是無收入者,也無論收入的高低。通過個稅項目扣除,國家可以為任何老百姓留下基本的生存份額,給予老百姓必要的生存保障,直接減輕國家社會保障性負擔。

  其二,個稅項目扣除有利于增加全體國民消費能力,拉動內需。老百姓一旦手上有足夠的生存份額,就有能力進行消費。這種能拉動內需的消費型稅收方式有利于轉變我國的經濟增長模式,減少國家的對外貿易依存度。

  其三,個稅項目扣除有利于消除社會兩極分化,維護社會穩定。根據統計局有關統計,2007年我國基尼系數和城鄉居民收入比分別由2000年的0.412和2.85擴大到0.458和3.55(注釋1:相關數據來源于國家統計局,個稅項目扣除有利于減輕中低收入者的稅負,在一定程度上將兩極分化的差別盡可能降低,促進社會和諧。

  其四,個稅項目扣除有利于加強稅務人員的服務意識。個稅項目扣除必然增加稅務人員的工作量,需要他們積極履行作為義務,走出舒適的稅務大樓,入戶調查、核實當事人項目扣除的條件、范圍、額度以及相關扣除材料等,糾察逃稅漏稅情形,為納稅人服務。

  其五,個稅項目扣除有利于推動我國向直接稅為主導的稅制結構轉變。國際經驗證明,直接稅在整個稅收的比重越大,越能更好地實現稅收的分配功能。個稅項目扣除通過減少人們稅負,鼓勵納稅人進行稅收籌劃,增加人們的稅權理念和納稅遵從度,可促使我國盡早向直接稅為主導的稅制結構轉變。

  三、個稅項目扣除的理論依據

  如果說以人本等法律理念分析可為個稅項目扣除條款輸入人文情懷,那么以效益為本位的法經濟學分析則可考量個稅項目扣除條款設置的成本與收益。

  (一)個稅項目扣除的法理學依據

  1.人本理念要求個稅項目扣除保障個人生存權個稅項目扣除作為一種稅收優惠制度,以人本理念作為首要的理論依據。任何個稅項目扣除條款的設置,始終需保證公民的基本生存和發展需要。讓每一個公民,無論其收入有多少,無論其是否有收入,無論其處在何地,都能依法普遍享有個稅項目扣除待遇,得以更好地生存和發展。

  “計算國家收入的尺度,絕不是老百姓能夠繳付多少,而是他們應當繳付多少。”[2](P253)兩百多年前,代表新興資產階級利益的孟德斯鳩尚且能為老百姓呼吁,我國的個稅法更應以人為本,在計算國家稅收的尺度時,將任何個人維護自己及家庭的衣食住行、生老病死等基本生活的所得排除在“應當繳付”的范圍之外;不僅在物質資料上保障人們的生存和發展,隨著我國未來教育、旅游、文化等新型消費支出的增長,更能反映出這些精神資料支出的變化。

  2.正義價值引導個稅項目扣除維護弱勢群體的分配正義

  在國外常受稅法保護的dependent(注釋2:I.R.C.§152.),主要包括家庭婦女、下崗職工、無收入或極低收入的老人、小孩、殘疾人等。在我國這類人因無個人所得或收入過低而無資格享有費用減除。這無疑違背了法的正義價值。正義“是人類精神上的某種態度、一種公平的意愿和一種承認他人的要求和想法的意向”。[3](P264)如果用羅爾斯畢生追求的理想正義引導稅制改革,需要我們在個稅項目扣除條款中體現資格正義和分配正義,讓無收入者也有資格成為項目扣除的主體,讓重大災害中的損失者可在公益性扣除項目中得以慰藉,鼓勵正義的善。

  3.公平原則確保個稅項目扣除實現人和事的實質公平

  公平原則是稅法的重要原則。公平原則要求個稅項目扣除不僅要實現“法律面前人人平等”,保障形式上的公平,更要保障實質上的公平。個稅項目扣除需實現勞動所得者和資本所得者之間的地位、待遇公平等。若對所得收入不加區分地等額扣除,必然導致貧者愈貧、富者愈富。我國應借鑒發達國家經驗,在稅法中僅讓勞動所得享有扣除,并使工薪階層勤勉勞動所得扣除高于明星等特殊勞動所得扣除。同時,在對事上實現單一渠道所得扣除和多渠道所得扣除間的公平。收入越高者通常收入來源也越多,不考慮收入來源的多樣化,也會導致貧富差距進一步擴大。

  (二)個稅項目扣除的法經濟學依據

  1.產權經濟分析要求只有勞動所得才可適用項目扣除

  根據科斯定理,要實現資源最佳配置,最大化減少財產最優利用的經濟成本,個稅項目扣除必須充分體現財產法中的產權形態規則和產權賦予規則,[5](P41-42)允許和保障產權客體的創造者擁有所有權。亞當·斯密在《國富論》開篇指明:“每個國家的國民每年的勞動是供給這個國家每年消費的全部必需品和便利品的源泉。”[6](P1)勞動者才是各種產權的創造者。綜合所得稅制國家將資本所得和勞動所得綜合在一起扣除,模糊了勞動者的產權意識,已成為綜合所得稅制的最大弊端。因為對于納稅人而言,并不是其所得中的每元錢的價值是一樣的,那些用來維持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有價值。我國要真正實現混合所得稅制的優勢,必須通過個稅項目扣除讓勞動者享有扣除,在初次分配中確保多勞多得、少勞少得、不勞不得,以防不勞動者“搭便車”甚至“劣幣驅逐良幣”現象。為了提高社會效益蓄存良好的生產力,可合理設置醫療扣除、教育扣除等扣除條款,培養健康、有科技含量的新勞動者,通過較低的稅收邊際成本換取更高的邊際效益,實現產權確定和產權增殖。

  2.博弈分析方法要求個稅項目

  扣除有效協調各方利益

  博弈論,或稱對策論,是研究主體行為發生直接互動時的決策以及如何實現決策均衡問題的理論。個稅項目扣除領域涉及許多利益主體之間的博弈,如代表國家利益的稅務機關和代表私人利益的納稅人之間的博弈、中央政府與地方政府為了各自財政收入的博弈、各地政府之間的博弈、合法納稅人與逃稅人之間的博弈、高收入者與低收入者之間的博弈、有收入者與無收入者之間的博弈,等等。其中,政府與納稅人之間的沖突最為突出。各級稅務機關想方設法限制個稅項目扣除于一定范圍內,避免財政“入不敷出”,而各個納稅人,即便是在所謂納稅意識高的發達國家,也千方百計地進行稅收籌劃或逃稅,從而形成兩類博弈主體的沖突。

  稅收領域的這種“囚徒困境”反映了個體理性與集體理性的矛盾,以及個體利益和集體利益的沖突。博弈均衡分析方法認為,要解決博弈沖突,不能只考慮某一博弈主體單方面的利益,要達到一種納什均衡,實現所有博弈主體的最優戰略組合,即如果他人的戰略既定,便沒有任何一個博弈主體愿意選擇其他戰略。[7](P291)個稅項目扣除條款的設置,不能只考慮國家利益、公共利益或地方利益、個人利益,而要兼顧中央和地方、國家和個人的博弈利益,在有效兼顧各方利益時,減低稅制的執行成本,確保稅制的相對穩定。

  四、我國個稅項目扣除的方式及標準

  由于個稅項目扣除的理論依據趨同,各國項目扣除的方式和內容相似。如美國《國內稅收法典》將項目扣除分為由納稅主體自行選擇的標準扣除和分項扣除。標準扣除是指不分支出性質,給予納稅人及其家庭固定額度,與寬免額一起用來減少調整后的總所得。分項扣除則是納稅主體根據自己需要把特殊的支出項目累計起來一并扣除,包括適當的住房利息扣除、州和地方稅扣除、偶然損失和偷盜損失扣除、慈善扣除、醫療費用扣除、雜項扣除等(注釋3:I.R.C.§163、§164(a)、§165(c)(3)、§170、§213、§215.)。日本也實行兩類扣除,一是對人的扣除,包括對納稅義務人的基本扣除、配偶扣除、撫養扣除、殘障者扣除、老人扣除等;二是對事的扣除,包括社會保障費扣除、醫療費扣除等。[8](P48-49)

  我國目前關于個稅項目扣除的表述比較混亂,有“起征點”、“費用減除”或“費用扣除”等,實行一刀切式的扣除方式,扣除項目參差散亂,扣除標準不合理,立法效力層次低,有的法律文件間還存在沖突(注釋4:如《個人所得稅法實施條例》第24條規定公益性捐贈額“未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除”。但財政部、國家稅務總局《關于企業等社會力量向紅十字事業捐贈有關所得稅政策問題的通知》則規定這種捐贈“準予全額扣除”。)。在此僅從扣除項目和扣除標準兩個方面探討我國標準扣除和分項扣除兩種扣除條款的設置。

  (一)標準扣除及其標準

  標準扣除是大多數家庭收入穩定、收支簡單的納稅人與政府博弈的結果,它不僅使納稅人可根據稅法預先知道自己的稅負、不必保存支出證明就得以快速納稅,其簡單的征稅方式還大大減少了政府開支。在美國,一般有三分之二的人選擇標準扣除的方式,2007年超過2300萬的納稅人就是通過簡單地填寫Form1040-EZ獲得個稅項目扣除。[9]一旦標準扣除在我國立法中得以確認,也必將成為大部分納稅人的選擇,因此,條款的設置必須科學謹慎(注釋5:我國以家庭為單位納稅的條件已經成熟,學界關于以家庭為單位納稅的問題探討很多,這里不再贅述,僅就其他內容探討標準扣除條款的設置思路。)。

  1.標準扣除的扣除范圍包括個人生計扣除、家庭生計扣除和經營成本扣除

  如前所述,標準扣除是適用于普通老百姓的扣除方法,必須考慮絕大多數人的納稅能力。如果不能保證個人及其家庭最基本的生活保障,這種稅法不是良法。因此,為維護個人生計的各種消費支出需得以扣除;家庭中被贍養的老人、被撫養的子女、無收入來源的配偶親屬等人的各項生計支出應得以扣除。這些生計扣除的具體費用包括醫療費、社會保障費、教育費、住房費、贍養費、子女撫養費、離婚配偶的扶助費等。為了確保這些生計費用的取得,或生產、維持、保有某種經營所得,個人還會支出包括交通費、工具費、服裝費、出差費、特定種類的會員費等在內的各種費用。這種經營成本也需扣除。德國把這種扣除稱為“雇用所得的扣除項目”,其規定標準扣除額為2000馬克或者不超過2000馬克的實際費用。[10](P130)我國個體工商戶的費用扣除乃至企業所得費用扣除的原理實則與個人經營成本扣除原理相同。

  2.標準扣除應以中等偏下收入以上的城鎮居民家庭的稅負能力為衡量標準

  以普遍人為適用對象的標準扣除在設置標準時的衡量對象應該是中等偏下收入以上的城市居民的稅負能力。其一,只有中等以上收入的稅負能力才具參考價值。根據國家統計資料,我國的收入家庭可分為七類:最低收入戶、低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶、高收入戶、最高收入戶。因為項目扣除的宏觀經濟目標不僅僅是讓大多數人能維系基本生存,更力圖讓大多數人能實現更高的生活水平。只有以中等偏下收入戶的稅負能力為衡量標準才能實現該目標,實現帕累托效率標準和最大化效用。其二,應以城鎮居民收入為納稅收入扣除標準核定的對象。之所以選擇城鎮居民收入不納入農村居民,主要由我國國情決定。我國農村居民人口多,但收入普遍偏低、難以統計和管理,稅負能力無法統計。隨著我國城市化進程的加快,越來越多入住城鎮的農村居民也會被納入城鎮居民稅負能力衡量體系。

  3.我國標準扣除的扣除標準應考慮多項支出并逐年調整

  各國稅前扣除標準都要考慮本國人均國內生產總值、人均消費支出、就業人口平均工資、最低工資等指標。發展中國家(不包括中國)個人所得稅稅前標準扣除額比人均GDP和就業人員平均工資要高,一般為人均GDP的2倍左右,就業人口平均工資的1.5倍左右,遠遠高于最低工資標準和貧困線。[11](P54-55)2008年,我國國內生產總值300670億元,人均GDP約為23128元,2008年我國城鎮單位在崗職工平均工資為29229元(注釋6:數據來源于國家統計局2008年《國民經濟和社會發展統計公報》。)。經對比可知,我國每月2000元、年度24000元的扣除標準剛與人均GDP持平甚至低于人均工資水平,與發展中國家的標準相差甚遠,極不合理。加上未來住房、醫療、教育等服務性消費增加的趨勢,調整當前扣除標準額已是急需。

  根據前述發展中國家扣除標準額的計算方法,結合我國人均GDP值等數據,筆者建議我國將單身納稅個人的標準扣除額規定為每年42000元(平均每月3500元),兩口之家的家庭年度扣除額為84000元。若需贍養父母,沒有收入或收入低于當地最低生活保障費用的父母每人以21000元的中低等的生活保障標準得以扣除。若家庭中有子女的,符合計劃生育政策的(包括農村和城市2個子女政策、雙胞胎、多胞胎、因再婚或收養原因)子女每人可扣除21000元(注釋7:我國雖然對獨生子女有相關補貼,對違反計劃生育的家庭有懲罰,但在個人所得稅法中沒有考慮多子女合法存在時的家庭負擔減免情形。)。這種扣除標準應每年根據各項指標的變化得以調整。

  (二)分項扣除及主要項目的扣除標準

  分項扣除是針對特殊納稅對象、特殊支出或超出標準扣除額的生存性支出而采取的扣除方式。由于當事人某項或多項支出超過一般標準,若采取標準扣除就無法減輕當事人的額外稅負,不能靈活滿足不同納稅人的生存需求,以至于引起實質不公平,所以不少國家允許這種扣除與標準扣除并列,由納稅主體自行、自愿選擇并自行申報。根據他國稅法,分項扣除可細分為住房貸款利息扣除、醫療扣除、贍養撫養扣除、教育扣除、損失扣除、資本扣除、慈善扣除、附加福利扣除、偶得扣除、其他雜項扣除等扣除項目。

  我國現行稅法沒有明確規定分項扣除的含義和內容,具體扣除項目分散于各種低效力的法律文件甚至政策性文件中。這非常不利于納稅人實現自己的稅權,也不利于稅賦的征收。稅法改革刻不容緩。在健全個人信息庫尤其是收入信息庫、完善社會保障制度的同時,我國《個人所得稅法》應設置專款明確分項扣除的項目、條件、標準。本文在此僅探討幾個主要的扣除項目,以拋磚引玉。

  1.重大災難事件中個人損失的扣除

  我國當前以及較長時間內沒有經濟條件對偷盜等偶然損失或資本虧損進行扣除,但像發生于地震、水災、火災等突發事件中的個人損失,我們應允許扣除。受損者可依稅法獲得包括慈善、政府補貼、社會保障等多方面的綜合性扣除。此外,受損者,不僅能獲得實際損失的扣除,并且這一損失可在以后3至5年的個人所得或家庭所得中繼續得以扣除。“重大災難事件”的定義、“損失”的范圍、受損者的資格條件、具體扣除額可由所屬的省級政府酌情規定,情形一般報中央政府備案,特殊情形可由中央政府審批。

  2.醫療費用的限制性扣除

  “看病難”是阻礙老百姓不敢花錢的又一大原因。僅靠社會保障制度、商業保險制度不足以解決老百姓的醫療問題。美國在其個稅項目扣除制度中專設了醫療扣除條款,允許選擇分項扣除的納稅人對超過調整后總收入7.5%部分的醫療費用享有扣除,甚至考慮了死者的醫療費用扣除問題(注釋8:I.R.C.§213.)。我國作為社會主義國家,更應在稅法中體現自己優越的福利制度。可借鑒美國經驗,允許不能報銷的醫療支出得以扣除。但是,必須詳細界定“醫療費用”的定義,規定只有某些疾病的醫療費用有資格扣除,并且扣除有一定的比例限制。


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